【按】本文系由辩护通刑事律师机构推出，湖南金凯华律师事务所进攻型刑辩团队根据章宣静老师于2020年3月27日晚在沪法网播出的网课录音结合PDF文档整理，部分内容作了适当调整，文章已得到章宣静老师审阅，并同意刊出。
各位朋友，大家晚上好!很高兴有机会把我研究成果跟大家分享，我研究的方向是司法会计鉴定理论与实务。今天晚上准备花2个小时左右的时间，把我在中国裁判文书网上，以“司法会计”为关键词搜索下载的裁判文书研究成果，给大家做介绍。由于我的朋友圈大部分是刑辩律师，我将站在刑辩律师质证的角度对司法会计鉴定常见问题进行讲解。整个讲解分为“司法会计鉴定的概念与理解”、“司法会计鉴定现状简介”、“司法会计鉴定常见问题质证”和“案例分析”四个部分。作为刑辩律师，要质证司法会计鉴定意见，首先要掌握和理解司法会计鉴定的概念。
一、司法会计鉴定的概念与理解
司法会计鉴定是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专门知识的人员，对案件中涉及的财务会计资料及相关材料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的一项活动。
——摘自最高人民检察院《人民检察院司法会计工作细则(试行)》(高检发技字〔2015〕27号)
司法会计鉴定概念，需要从以下五个方面去理解：
第一，司法会计鉴定活动属性——诉讼活动
《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百零八条“诉讼参与人”是指当事人、法定代理人、诉讼代理人、辩护人、证人、鉴定人和翻译人员。
相比之下，审计是一项经济管理、经济监督和经济鉴证活动。可以说，没有诉讼活动，就没有司法会计鉴定活动，但没有诉讼活动，审计活动照样存在。因此，审计活动的程序、规范和标准是按照审计法律设计的，审计活动只需遵循审计准则和相关审计规范即可，而司法会计鉴定是诉讼活动，活动的程序、执行的规范和标准必须遵循诉讼法律和司法鉴定规范，所以两者是有区别的。
第二，司法会计鉴定的目的是“为了查明案情”
《刑诉法》第一百四十六条 为了查明案情，需要解决案件中某些专门性问题的时候，应当指派、聘请有专门知识的人进行鉴定。显然 “案情”应由司法机关查明而不是由鉴定人查明，实务中委托方把贪污数额、挪用数额、非吸数额等案情委托鉴定人进行鉴定，实际上等于把案情交由鉴定人查明，这种做法是错误的。
第三，司法会计鉴定的主体是指“有专门知识的人”
什么叫“有专门知识的人”，法律没有给出明确的定义，但可以从事司法鉴定的“有专门知识的人”，全国人大常委会《关于司法鉴定管理问题的决定》第四条作出如下限制性规定：
(一)具有与所申请从事的司法鉴定业务相关的高级专业技术职称;
(二)具有与所申请从事的司法鉴定业务相关的专业执业资格或者高等院校相关专业本科以上学历，从事相关工作五年以上;
(三)具有与所申请从事的司法鉴定业务相关工作十年以上经历，具有较强的专业技能。
因故意犯罪或者职务过失犯罪受过刑事处罚的，受过开除公职处分的，以及被撤销鉴定人登记的人员，不得从事司法鉴定业务。
第四，司法会计检验的对象是案件涉及的“财务会计资料及相关材料”
财务会计资料包括会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料，相关材料是指与财务会计资料相关的材料，比如：财务移交清单、现场勘查笔录等。
第五，司法会计鉴定的对象是“财务会计问题”
财务会计问题包括：资产历史成本的确认，资产应结存额及结存差异的确认，财务往来账项的确认，经营损益、投资损益的确认，会计处理方法及结果的确认，其他需要通过检验分析财务会计资料确认的财务会计问题。
掌握和理解司法会计鉴定的概念非常重要，刑辩律师质证时可以拿概念去对照鉴定意见，可以发现很多问题。如鉴定机构把鉴定目的当作鉴定对象，把检验对象当作鉴定对象，发表的鉴定意见为非财务会计问题等现象比较普遍。
当前对会计师事务所不能从事司法会计鉴定的误解
司法部2017年11月22日发布《关于严格准入严格监管提高司法鉴定质量和公信力的意见》(司发[2017]11号)，意见要求：司法行政机关审核登记管理范围为从事法医类、物证类、声像资料，以及根据诉讼需要由国务院司法行政部门商最高人民法院、最高人民检察院确定的其他应当实行登记管理的鉴定事项(环境损害司法鉴定)的鉴定机构和鉴定人。对没有法律、法规依据的，一律不予准入登记。
司法部2018年12月5日发布《关于严格依法做好司法鉴定人和司法鉴定机构登记工作的通知》(司办通[2018]164号)，通知要求：对明确属于从事“四类外”鉴定业务的鉴定人和鉴定机构，要依法坚决注销登记。同时指出：司法行政机关虽然不再登记从事“四类外”鉴定业务的法人或其他组织、有关人员，但其仍然可以依法接受办案机关或者有关组织、个人委托，为案件或者其他活动中涉及的专门性问题提供鉴定服务。
支持案例：深圳华侨服务中心、铭丽实业有限公司其他合同纠纷二审民事判决书(2013)民抗字第58号
最高法认为：《中华人民共和国民事诉讼法》将“鉴定结论”规定为证据。对于会计审计结论，在司法实践中均认为其性质属于“鉴定结论”。但《中华人民共和国民事诉讼法》并没有具体就会计审计主体资格问题作出明确规定，也没有要求会计审计机构必须在有关部门登记或取得许可证。全国人民代表大会常务委员会《关于司法鉴定管理问题的决定》自2005年10月1日起施行，该《决定》亦未要求会计审计机构必须登记或取得许可证。直到目前为止，也没有其他法律、法规规定会计审计机构必须登记或取得许可证。在本案中，财安所使用“深圳市财安合伙会计师事务所”的名称出具了审计报告，虽然其未持有相同名称的《司法鉴定许可证》，但不能据此认定其不具有会计审计主体资格。本案二审判决认定“财安所不具有司法审计资格”是错误的，广东省高级人民法院在再审本案的判决中对此也已进行了纠正。铭丽公司在本院再审期间再次提出财安所不具有审计主体资格的主张，本院不予支持。财安所的审计报告，应作为认定本案事实的证据使用。
本案例参考价值有两处，一是审计报告不是书证，属于鉴定结论;二是审计报告可以作为诉讼证据使用。有的人认为《刑诉法》把鉴定意见列作证据，审计报告不是鉴定，审计报告不能作为鉴定意见使用，这个理解是错误的。但是，审计报告如果执行与诉讼法律、司法鉴定规范不符的标准，就不能代替司法会计鉴定作为证据使用。
二、司法会计鉴定现状简介
根据中国裁判文书网2012年至2016年带“司法会计”四个字的5191件裁判文书，对照司法会计鉴定相关标准，研究结果数据如下：
(一)鉴定业务受理部门：检察机关(占13%)、会计师事务所等中介机构(占73%)、鉴定机构不详(占14%)、大学司法鉴定机构(中国裁判文书网上数量很少，占比忽略不计)。
随着国家监察体制的改革，检察机关的反贪、反渎等承担侦查职能的部门转隶到监察委，检察机关的司法会计鉴定业务将越来越少，未来的司法会计鉴定业务将主要由会计师事务所等社会中介机关承担。
(二)鉴定质量情况
刑民案件鉴定质量问题率49.2%，其中刑事案件鉴定质量问题率44.4%，民事案件鉴定质量问题率56.6%;会计师事务所等社会中介机构鉴定质量问题率51%。
造成司法会计鉴定质量低劣的原因，主要有两方面，一是鉴定机构以审计规范代替司法鉴定规范;二是大部分法律工作者欠缺财务会计知识，无法审查鉴定意见的客观性，过度相信鉴定机构出具的意见，辩护人无法从专业角度提出质证意见，使鉴定机构错误的做法得不到纠正。
(三)律师对鉴定意见质疑情况
刑民案件平均质疑率17%
大部分辩护人欠缺财务会计专业知识，提不出专业问题。
(四)鉴定人出庭率情况
刑事案件鉴定人出庭率0.87%，民事案件鉴定人出庭率5.9%，加权平均出庭率2.45%
造成出庭率低的原因，主要是辩护人欠缺财务会计专业知识，无法发现鉴定质量问题，辩、鉴双方力量相差悬殊，在法庭上无法与具有财务会计专业知识的鉴定人抗衡，放弃申请鉴定人出庭的情况非常普遍。
(五)鉴定意见采纳率情况
刑事案件鉴定意见采纳率98.4%，民事案件鉴定意见采纳率79%
司法会计鉴定低质量高采纳，应当引起有关部门的重视。民事案件司法会计鉴定意见采纳率低于刑事案件19个百分点，主要原因是民事案件原被告双方对检材有个质证过程，而刑事案件司法机关只告诉犯罪嫌疑人鉴定结果，犯罪嫌疑人没有对检材的客观性、完整性进行辨认过程。
三、司法会计鉴定常见问题质证
下面这个案例是根据司法会计鉴定常见问题集成虚拟的，说是虚拟，但存在的问题是真实的。
A会计师事务所有限公司
关于张三、李四涉嫌职务侵占的司法鉴定意见书1
A鉴字[2020]×号
一、基本情况
委托人：H县公安局2
鉴定事项：对H县清泉酒厂2019年账目进行鉴定3
受理日期：2019年12月31日
鉴定材料：1、H县清泉酒厂2019年的财务会计资料
2、张三、李四的讯问笔录和有关证人的询问笔录4
二、基本案情
H县清泉酒厂成立于2014年8月，系民营企业，主要经营业务：生产销售清泉牌粮食白酒。2019年12月31日，酒厂总经理到公安机关报案，称该厂年终结账时发现出纳张三将租金收入不入账、虚列支出侵占资金嫌疑。在核对仓库稻谷原料时，账面上记载的稻谷原料结存数量与目测结存数量出现很大差异，怀疑仓库保管员李四监守自盗，经与张三、李四交涉，他们均不承认犯罪事实。
三、鉴定过程
2019年12月31日，H县公安局送来H县清泉酒厂2019年的财务会计资料、张三、李四的讯问笔录和有关证人的询问笔录，委托我们对H县清泉酒厂2019年账目进行鉴定。我们受理后经对送检材料的初步审查，认为符合鉴定条件，接受了该项鉴定委托。当日指派鉴定人王五、赵六，在酒厂总经理的带领下前往酒厂，在鉴定人的监督下组织有关人员对稻谷原料进行实地盘点，经盘点，库存实有数量为200吨5。鉴定过程中我们发现缺少部分进货发票，根据《中国注册会计师审计准则》的有关规定，我们以清泉酒厂的名义向有关单位发送了询证函6，获取了销售方的确认函。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的7，为发表鉴定意见提供了基础。
四、分析说明
由于清泉酒厂财务管理混乱，财务会计资料残缺不全7，部分费用报销发票虚假8。经核对，出纳张三经手9的酒窖租金5万元收款没入账，利用假发票虚列广告费支出3万元10。2019年初稻谷库存账面记录缺失，根据搬运工人笔录，证实2019年年初库存至少有100吨，我们按100吨计算，根据会计人员的笔录，2018年收购价每吨2500元，因此2019年初库存金额25万元，根据部分财务会计资料及统计台账11记录，2019年购进稻谷3000吨，收购价每吨2600元，总金额780万元，根据生产车间领用记录，全年共领用2700吨，根据盘点结果，2019年12月31日仓库实有库存200吨。据此，稻谷材料短缺200吨，按先进先出法计算，金额52万元。12
五、鉴定意见
经审计，张三任H县清泉酒厂出纳13期间，隐瞒14酒窖租金收入5万元没入账，用假发票虚列支出3万元，合计侵占158万元;李四任仓库保管员期间，利用职务之便，侵占企业资金52万元。
六、其他事项说明
根据相关法律规定，本报告具有法律效力。16
七、附件(略)
A会计师事务所有限公司中国注册会计师：王五(签名、盖章)
(公章)中国注册会计师：赵六(签名、盖章)
2020年3月27日
问题一、文书标题存在的问题
文书标题存在两方面问题。一是不规范，按照《司法部关于印发司法鉴定文书格式的通知》(司发通〔2016〕112号，2017年3月1日起执行)，规范的司法鉴定文书标题为“鉴定机构名称+司法鉴定意见书”。其二是缺乏公正性，公正性即中立性，作为第三方的鉴定机构，应当保持中立的立场从事司法鉴定工作，本鉴定文书标题“关于张三、李四涉嫌职务侵占”文字，明显带有倾向性定性描述，表明鉴定人“有罪推定”从事司法鉴定工作。
质证发问1：你是否熟悉司法部发布的司法鉴定文书格式规范?
质证发问2：请解释司法鉴定 “独立、客观、公正、科学” 基本原则中的公正性原则。
文书标题常见的其他问题：司法机关出具的是“鉴定聘请书”，鉴定机构出具的文书标题是《审计报告》《专项审计报告》《司法审计报告》《鉴证报告》等，文书形式要件与司法机关所提要求不符。
刑辩律师审查审计报告时如果发现执行的审计准则与诉讼法律、司法鉴定规范不符的，可以向鉴定人质证发问以下两个问题(如果没有发现该项问题，放弃此项质证发问)：
质证发问1、请问审计与司法会计鉴定是否有区别?
如果鉴定人回答有区别，追问：司法机关所提要求是鉴定，你为何出具审计报告。如果鉴定人回答没有区别，指出审计报告中违反诉讼法律和司法鉴定规范之处(具体内容见下文)。
质证发问2：请问什么叫“司法审计”，我国是否有“司法审计”执业类别?
发问理由，我国与会计审计有关的执业类别只有司法部2000年纳入司法鉴定执业类别的司法会计鉴定和财政部、国家审计署的审计，审计教材中对审计按不同的标志分类主要有：
按审计主体，分为：国家审计、内部审计、民间审计;按审计内容和目的，分为：财政财务审计、财经法纪审计、经济效益审计、经济责任审计;按与被审计单位关系，分为：外部审计、内部审计;按审计范围，分为：全部审计、局部审计和专项审计;按实施时间，分为：事前审计、事中审计和事后审计;按实施地点，分为：就地审计和送达审计;按事先是否通知，分为：预告审计和突击审计。
以上审计分类并没有“司法审计”。对该问题进行发问，目的是让鉴定人回答“司法审计”实质上就是审计，再返回到第1问继续发问。
支持案例：黄某诈骗案(2013)古刑初字第274号。
本院认为，控方指控被告人黄某诈骗的主要证据就是会计师事务所出具的专项审计报告，该审计报告不是司法会计鉴定，依法不能作为案件的鉴定结论，控方指控被告人黄某诈骗金额不能予以采信。
问题二、将委托人作为单位填列
H县公安局是个单位名称，不是人名，但这项问题与鉴定人无关，与司法部设计的文书格式版本有关，建议鉴定机构将鉴定文书此处修改为“委托单位”，并增加“送检人”，出具鉴定书时列示两名送检人姓名，目的是一方面明确责任，另一方面便于日后查询委托经办人。该处问题辩护人可以不作为问题提出。
问题三、委托鉴定事项存在的问题——将检验对象当作鉴定对象
委托鉴定事项为“对H县清泉酒厂2019年账目进行鉴定”，并没有明确提出鉴定需要解决的财务会计专门性问题，违反了下列规定：
《人民检察院刑事诉讼规则》(高检发释字〔2019〕4号)第二百一十九条人民检察院应当为鉴定人提供必要条件，及时向鉴定人送交有关检材和对比样本等原始材料，介绍与鉴定有关的情况，并明确提出要求鉴定解决的问题，但是不得暗示或者强迫鉴定人作出某种鉴定意见。
《公安机关办理刑事案件程序规定》(公安部令第127号)第二百四十条公安机关应当为鉴定人进行鉴定提供必要的条件，及时向鉴定人送交有关检材和对比样本等原始材料，介绍与鉴定有关的情况，并且明确提出要求鉴定解决的问题。禁止暗示或者强迫鉴定人作出某种鉴定意见。
“对账目进行鉴定”，是个发散性问题，容易造成鉴定人随意出具鉴定意见，达不到鉴定目的。
刑辩律师发现此类问题，应当向鉴定人发问，其是否熟悉“先有问题后有鉴定”的司法鉴定程序规范?
听众中的鉴定人朋友，如果遇到委托方未明确提出鉴定事项，应当根据案情，了解委托方的鉴定目的，与委托方协商确定鉴定事项，而不应该对委托方提出的鉴定事项“照单全收”。
相关案例：兰某挪用资金、职务侵占、合同诈骗案(2016)吉0103刑初201号
市公安局经侦支队委托司法鉴定机构对张某任职期间的会计账目进行司法会计鉴定。
在本司法鉴定报告鉴定结论中我们认定张某收到借款现金截留占为已有，涉嫌职务侵占164.7万元以外，赊欠垫付工程款84万元。2009年10月27日至2009年12月24日期间房地产开发项目还未开工，而且公司工程全部采取发包方式，没有自营工程，不应当存在赊欠兰某垫付工程款的情况。我们怀疑上述经济事实有张某利用职权之便勾结兰某采用向法院告诉取得民事判决书的手段进行合同诈骗，实施职务侵占。
本院认为，公诉机关指控被告人兰某犯职务侵占罪、合同诈骗罪事实不清，证据不足，指控罪名不能成立。
案例中鉴定人把怀疑事项作为鉴定意见，原因除了与委托鉴定事项不明确有关外，鉴定人把司法会计鉴定当作审计实施了，审计的目的之一是发现舞弊线索，因而无需事前设定鉴定事项。
委托鉴定事项常见的其他问题：1、将鉴定目的错作鉴定事项提出。如：对贪污、挪用、非法吸收公众存款、诈骗金额进行鉴定等。该类问题是司法机关需要查明的案情，是法律问题，属于鉴定目的，不应该由鉴定人去判断法律问题。
2、委托鉴定事项不中立，如：对某人任出纳期间现金短缺数额进行鉴定。该类问题明显带有暗示性质，缺乏中立性。鉴定人遇到此类情形，应当与委托方协商，可将鉴定事项修改为“某单位至某时点库存现金应结存额与实际结存额是否相符”。
问题四、以言词证据作为检材
《人民检察院司法会计工作细则(试行)》(高检发技字〔2015〕27号)第二十四条第二款鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成。
司法部《司法鉴定执业分类规定(试行)》(2000年11月29日司发通〔2000〕159号)第九条 司法会计鉴定：运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定。
言词证据并非财务会计资料，司法会计鉴定规范也明确不能将言词证据作为检材，更不能依据言词证据得出鉴定意见。司法会计鉴定规范将言词证据排除在检材之外，主要是基于以下原因：
1、言词证据系个人对过去的回忆，不一定具有客观性;
2、言词证据是否为刑讯逼供、在规定的办案场所外等非法手段取得，鉴定人无从得知;
3、言词证据未经法庭质证，能否作为定案的根据，鉴定人无法确定;
4、犯罪嫌疑人多次供述不一致时，究竟采用哪一次，司法会计鉴定没有相关标准;
5、犯罪嫌疑人的供述与被害人陈述、证人证言不一致时，采用谁的?没有相关鉴定标准。
实务中鉴定人依据言词证据作为检材，其执行的标准是《中国注册会计师审计准则第 1301 号——审计证据》应用指南，其中第2条规定：在形成审计意见的过程中，注册会计师的大部分工作是获取和评价审计证据。为获取审计证据而实施的审计程序包括询问、检查、观察、函证、重新计算、重新执行和分析程序。
辩护人对该问题质证发问时，鉴定人可能会回答其执行的是上述审计准则，辩护人应当指出，第1301号审计准则适用于审计，同时出示司法机关出具的是“鉴定聘请书”，所提要求是司法鉴定并非审计，问其为何不执行鉴定规范而以审计规范代替司法鉴定规范。
支持案例：田某非法吸收公众存款案(2014)南刑初字第218号
司法鉴定审计报告证实：131名被害人在广东某公司长春分公司投资金额共计1631万元，返款金额合计248万元，经济损失合计1383万元。
合议庭对上述证据进行评议后认为，司法鉴定审计报告的审计依据为被害人询问笔录、自述材料、情况介绍、投资情况统计表，没有相关书证佐证，其审计结果不客观，不予采信。
问题五、以审计存货监盘代替现场勘查
《刑诉法》第一百二十八条 侦查人员对于与犯罪有关的场所、物品、人身、尸体应当进行勘验或者检查。在必要的时候，可以指派或者聘请具有专门知识的人，在侦查人员的主持下进行勘验、检查。
《中国注册会计师审计准则第1311号—对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》(2019年2月20日修订)第四条 如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据：(一)在存货盘点现场实施监盘(除非不可行)。
在需要查明案发现场财物短缺数额确定犯罪数额的案件中，辩护人发现存货盘点表上只有鉴定人及相关见证人签名没有侦查人员签名的，应当向鉴定人发问，其有没有侦查权，在得到无侦查权确认后，指出本案是刑事案件，根据法律规定，查明犯罪现场情况应当实施现场勘查，审计准则中的存货监盘适用于日常审计业务，并不适用司法会计鉴定，指出以存货监盘代替现场勘查，证据提取不合法。
问题六、自行获取检材，违反司法鉴定程序规范
司法鉴定检材由谁提供?根据司法部《司法鉴定程序通则》第十二条规定，委托人委托鉴定的，应当向司法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料，并对鉴定材料的真实性、合法性负责。由此可见，司法鉴定的检材应当由委托方提供，我们见过公安机关获取证据使用函证方法吗?从来没有哪个公安机关采用函证获取证据的。但是，会计师事务所出具的审计报告，完全可以以函证方式获取证据，其执行的准则依据为《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》(财会[2010]21号)，第五条 函证(即外部函证)，是指注册会计师直接从第三方(被询证者)获取书面答复作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。
辩护人审查司法会计鉴定文书时，如发现上述情况，应当向鉴定人发问其是否熟悉司法部的《司法鉴定程序通则》，并指出第1312号审计准则只适用于日常审计业务，本案司法机关所提要求是司法鉴定并非审计，应当执行司法鉴定规范而不应当执行审计规范。
支持案例：汪某等人贪污案(2018)川07刑终35号
针对本案的争议焦点，本院评判如下：
本案收集在案的书证以及依据书证作出的鉴定意见是否属于非法证据，应否予以排除?
根据《中华人民共和国刑事诉讼法》第五十四条之规定：收集物证、书证不符合法定程序，可能严重影响司法公正的，应当予以补正或者作出合理解释;不能补正或者作出合理解释的，对该证据应当予以排除。本案收集的书证主要来源于从会计蒋某家里及办公场所扣押的账本、单据;经查，侦查机关将上述书证查扣带走当时未出具扣押清单，存在程序违法情况，事后出具的情况说明及侦查人员到庭所作解释仍难以补正上述程序重大瑕疵问题。据此，鉴定意见本身虽不属于非法证据，但不宜作为本案的定案依据。
上述案例虽未涉及函证，但可以从案例中“侦查机关未出具扣押清单”，法院认为取证程序违法。同理，司法鉴定业务中无侦查权的鉴定机构自行函证获取的检材，也存在取证程序违法。
问题七、上下表述自相矛盾，检材不完整不充分，违规受理鉴定
分析说明中的“财务会计资料残缺不全”与鉴定过程中的“我们获取的审计证据是充分、适当的”发生矛盾。
根据《司法鉴定程序通则》第十四条第二款对于鉴定材料不完整、不充分，不能满足鉴定需要的，司法鉴定机构可以要求委托人补充;经补充后能够满足鉴定需要的，应当受理。第十五条具有下列情形之一的鉴定委托，司法鉴定机构不得受理：(二)发现鉴定材料不真实、不完整、不充分或者取得方式不合法的。
最高人民检察院《人民检察院司法会计工作细则(试行)》第二十条送检材料不足，无法补充的，应当终止鉴定。
《中国注册会计师审计准则第1501号—对财务报表形成审计意见和出具审计报告》(2019年2月20日修订)第十八条规定，无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号—在审计报告中发表非无保留意见》的规定，在审计报告中发表非无保留意见。
《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》(2019年2月20日修订)第八条当存在下列情形之一时，注册会计师应当发表保留意见：
(二)注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报(如存在)对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性。
第十条 如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报(如存在)对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见。
《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第四十六条 对任何类型的鉴证业务，如果下列情形对注册会计师的工作范围构成重大限制，阻碍注册会计师获取所需要的证据，注册会计师提出无保留结论是不恰当的：
(一)客观环境阻碍注册会计师获取所需要的证据，无法将鉴证业务风险降至适当水平;
(二)责任方或委托人施加限制，阻碍注册会计师获取所需要的证据，无法将鉴证业务风险降至适当水平。
第五十四条 对任何类型的鉴证业务，如果注册会计师的工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。在某些情况下，注册会计师应当考虑解除业务约定。
根据司法鉴定规范，检材不完整不充分，鉴定机构应当先中止鉴定，要求委托方补充检材，补充后满足鉴定条件的，继续鉴定。不能补充的，应当终止鉴定。但是，根据审计准则规范，检材不完整不充分，审计机构不但可以受理，而且可以视对财务报表产生的影响程度和广泛性，出具保留意见、否定意见和无法表示意见不同类型的审计报告。
辩护人发现司法会计鉴定存在检材不完整不充分时，应当向鉴定人质证发问其是否熟悉司法鉴定规范，并指出其错误所在。
问题八、对发票真假作出认定，超出了司法会计鉴定范围
发票真假应当由税务部门作出认定。质证发问：你有没有发票真伪鉴定资质?《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第三十一条 鉴证业务通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家。请你说出对发票真假作出认定的执业准则依据。再可以质证发问，发票虚假能否证明经济业务不真实?
问题九、对行为人作出认定，超出司法会计鉴定专业范围
分析说明中的“出纳张三经手”，并非财务会计问题。
质证发问：你亲眼看到张三经手吗?
答：没有。
问：你如何得出是张三经手的鉴定意见?
答：因为发票上有张三签名。
问：你有笔迹鉴定资质吗?你如何排除他人模仿或代签?
问题十、认定“虚列支出”，可能存在鉴定人违反回避规定参与侦查或者依据侦查机关提供的言词证据对事实作出认定
《刑诉法》第二十九条 审判人员、检察人员、侦查人员有下列情形之一的，应当自行回避，当事人及其法定代理人也有权要求他们回避：
(三)担任过本案的证人、鉴定人、辩护人、诉讼代理人的。
《中华人民共和国审计法》(主席令第四十八号)第三十三条 审计机关进行审计时，有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明材料。
《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第十五条 如果管理层或治理层对询问作出的答复相互之间不一致或与其他信息不一致，注册会计师应当对这种不一致加以调查。
最高人民法院《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》(法释[2007]12号)第六条第二款注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失：(七)未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据。
根据上述审计准则规范，审计人员拥有审计调查权，审计报告可以将审计调查结果作为检材，发表“虚列支出”审计意见。审计人员执行审计业务时应该调查而未调查的，可能面临民事侵权责任。而根据诉讼法律，鉴定人没有侦查权，不能以审计调查代替刑事侦查。辩护人发现司法会计鉴定得出“虚列支出”意见的，应当问清得出该结论的依据，是否存在违反诉讼法律规定得出。需要注意的是，并不是司法会计鉴定均不能得出“虚列支出”意见，应视具体情况，如银行对账单没有某笔利息支出，而犯罪嫌疑人伪造银行对账单手段虚列利息支出，是可以得出“虚列支出”鉴定意见的。
问题十一、统计台账材料来源存疑，以非财务会计资料作为检材
司法会计鉴定文书送检材料中并没有“统计台账”，该“统计台账”哪里来，来源存疑。辩护人应当向鉴定人发问检材来源，并指出“统计台账”是统计资料并非财务会计资料，其客观性是否有其他证据材料印证。
参考案例：江某受贿案(2016)粤1223刑初267号
公诉机关指控：被告人江某在其任小学校长期间，利用主管辖区幼儿园的职务便利，借用其妻子的名义与罗某签订《幼儿园股东合作协议》，经核实，江某收受虚假出资额11万元。
法院认为：公诉机关在补充侦查阶段提供的《司法会计检验报告》所依据的数据来源是《会计账》，该检验报告认定罗某出资额均无有效的附件，也无任何人的签名确认，该检验报告的检材不够充足、可靠，因此，对该检验报告，本院不予采纳。
案例中法官认为检验报告依据“有账无证”作出，不采纳检验报告，同理，统计台账是否有财务会计凭证印证，需要质证查明。
常见类似问题：以其他单位出具的验资报告、审计报告作为检材，鉴定人没有对财务会计资料亲历检验，将自己的鉴定意见建立在其他单位出具的结论性意见基础之上，鉴定意见“人云亦云”，缺乏独立性和科学性。
问题十二、未列示鉴定标准，检验充分性存疑
分析论证应当列示鉴定标准，本鉴定未列示。对鉴定文书未列示鉴定标准，辩护人可以查专业书籍，咨询有关专业人员，也可以针对鉴定书中的数据，依据逻辑常识自行列示鉴定标准。根据数量平衡原理，本案涉及的鉴定标准有下列公式：
公式1：期末存货应结存数额=期初数额+本期增加数额-本期减少数额
公式2：存货短缺数额=期末存货应结存数额-期末存货实存数额
根据上述鉴定标准，辩护人很容易找到辩护思路，即要证明第2式中“存货短缺数额”小于鉴定结果，在没有证据证明“期末存货实存数额”盘点程序、方法存在问题情况下，必须从“期末存货应结存数额”往小处找突破口，而“期末存货应结存数额”是根据第1式得出的，因此很容易考虑到如何从“期初数额”和“本期增加数额”往小和“本期减少数额”往大处找突破口。不难想象，稻谷原料容易发芽、霉烂变质等原因减少，鉴定书中未述及鉴定人在检验过程中是否对该项相关材料进行检验，检验充分性存疑。
根据上述数额平衡原理，鉴定人在计算短缺数额时采用了“先进先出法”，执行了财政部《企业会计准则第1号--存货》(财会[2006]3号)第十四条 企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。虽然企业会计准则未将“后进先出法”列作发出存货计价方法，但是本案在不能排除犯罪嫌疑人李四先盗窃期初100吨价值25万元，再盗窃2019年购进3000吨中的100吨价值26万元，合计51万元的情形下，是不能适用“先进先出法”计算被盗货物价值52万元的。因此，鉴定人未对“先进先出法”在本案中的适用性作出论证。
另外，值得注意的是，本案中“期初数额”越小对嫌疑人越有利，但并非所有的案件都是这样。为进一步帮助大家对司法会计鉴定文书中“分析说明”的解读，以下作三方面的拓展分析。
拓展分析(一)——以医保诈骗案为例：
在没有销售检材情况下，鉴定机构按下式推算销售数额，再计算“诈骗数额”，算式如下：
算式1：本期销售数额=期初数额+本期增加数额-期末实存数额
算式2：诈骗数额=医保部门报销数额-本期销售数额
从算式1可以看出，“期初数额”越大，“本期销售数额”也越大，算式2中的“诈骗数额”就越小。
拓展分析(二)不同成本计算方法对利润鉴定结果的影响
为介绍存货计价的不同方法，上表中先假设只销售一次案发，即3月10日销售300件，3月10日以后案发未发生购销业务。销售300件中假如可以辨认其中有50件是3月1日前结存的，250件是3月5日购进的，应当按“个别计价法”计算销售成本，如果无法辨认销售300件是如何组成的，理论上可以采用的成本计算方法有“先进先出法”、“加权平均法”和“后进先出法”，计算结果如下：
方法1：个别计价法：50×10+250×14=4000元
方法2：先进先出法：100×10+200×14=3800元
方法3：加权平均法：(1000+4200)÷(100+300)×300=3900元
方法4：后进先出法：300×14=4200元
上述方法中“个别计价法”在销售货物可具体辨认情况下得出，最具有客观性。如果销售货物不可具体辨认，在物价不断上涨的情况下，“后进先出法”成本最高，对犯罪嫌疑人最有利。
以下再举例说明如果在不同时间发生多次购销，即案发时间是3月20日后，成本计算方法还有“移动加权平均法”和“全部一次加权平均法”，根据上表计算结果如下：
方法5：移动加权平均法：(1000+4200)÷(100+300)×300=3900元，(5200-3900+8300)÷(100+500)×400=6400元，
销售700件成本合计3900+6400=10300元
方法6：全部一次加权平均法，销售700件成本：
(1000+4200+8300)÷(100+300+500)×700=10500元
如果700件无法区分何时销售，且物价不断上涨情况下，根据“存疑有利于被告”原则，按照“后进先出法”计算结果对嫌疑人最有利，销售700件成本计算结果：500×16.6+200×14=11100元。销售相同的数量，成本最大，利润最低，对犯罪嫌疑人最有利。
拓展分析(三)——邝某单位受贿、受贿、滥用职权案(2014)汕龙法刑初字第570号
司法会计鉴定意见：邝某任环保局环境监察分局局长期间，违反有关环保专项资金使用办法的规定，使用环保专项资金支付虚开发票、购物卡、绿化费、修缮费、礼品、奖金、补助和慰问等支出共计113笔金额总计234万元。
检察机关指控：被告人邝某在担任环保局环境监察分局局长期间，利用职务便利，违反有关环保专项资金使用管理规定，指使他人以印刷品、差旅费和会议费等支出名义，套取的环保专项资金共计113笔，金额合计234万元，用于支付奖金、补助、礼品、慰问、绿化费和修缮费等支出。导致环保专项资金未能用于与环境保护工作相关的支出，致使公共财产遭受重大损失。
庭审过程：对于如何界定涉案支出是否属于环保专项资金的问题，鉴定人的理解是除了财政正常的拨款以外，监察分局的其他资金均属于环保专项资金。此外，庭审期间，鉴定人对有关问题作出如下回应：从鉴定意见依据的材料中，无法查出监察分局财政资金的来源。
本院认为，鉴定人当庭关于资金来源的说明与鉴定意见中“违反有关环保专项资金使用办法的规定，使用环保专项资金”的表述出现矛盾，如果鉴定人在无法查出财政资金来源的情况，那么据此可以断定鉴定人已经先入为主界定涉案开支来源属于专项资金了，该份鉴定结论不予采纳作为定案的依据。
本案鉴定存在的问题是缺乏分析说明，鉴定人想当然下结论。比如：监察分局办公经费600万，环保专项资金400万元，共1000万元资金存一个银行户头，监察分局动用234万元，如何证明234万元是动用了600万元还是动用了400万元，或者两者皆有，需要分析论证，在没有充分分析论证情况下，是不能得出动用的资金就是400万元中的。本案司法会计鉴定缺乏分析论证过程，被法官发现，鉴定意见不被采信。
问题十三、对行为人的职务，行为与职务的关系作出确认，超出了财务会计专门性问题范围。
司法会计鉴定范围是“对事不对人”，其中的“事”是指财务会计专门性问题，行为人是谁，犯罪行为是否与职务有关，应当由司法机关认定，而不能由鉴定人根据财务会计资料认定。
问题十四、对行为人的主观心理作出认定，超出财务会计专门性问题鉴定范围。
“隐瞒”是一种故意心理，财务会计资料不可能体现行为人的主观心理。犯罪嫌疑人的行为心理，应当由法官综合全案证据自由心证。辩护人可以向鉴定人质证发问，其是如何得出“隐瞒”鉴定意见的?“隐瞒”是否为财务会计问题?
问题十五、对法律问题作出判断
“侵占”属于法律问题，应当由司法机关判断，最高人民检察院《人民检察院司法会计工作细则(试行)》第二十四条第(三)款鉴定意见不应涉及对定罪量刑等法律问题的判断。
问题十六、对报告的法律效力作出认定
《中华人民共和国注册会计师法》第十四条注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力。质证时要求鉴定人出示其对鉴定报告具有“法律效力”的具体法律条文。
鉴定书落款处关于签名鉴定人参与鉴定问题
参考案例：邓某犯单位行贿案
公诉机关指控，某置业公司在李某的关照下未补缴税费，给国家造成特别重大经济损失。经鉴定，置业公司应缴企业所得税人民币351万元。经查：本院认为该指控不能成立，综合评判分析如下：1、某司法鉴定中心虽具有司法会计资质，但鉴定人并没有实际参与鉴定的过程，只是在鉴定书上进行署名，该鉴定意见不能作为证据使用。2、《审计报告》的内容与结果之间存在矛盾，《审计报告》不宜作为证据使用。……综上，根据现有证据，不能证明置业公司未缴企业所得税人民币351万元，给国家造成特别重大经济损失。因此，该指控本院不予采纳。
相关规定：
《财政部关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》(财会[2001]1035号)第二条审计报告应当由两名具备相关业务资格的注册会计师签名盖章并经会计师事务所盖章方为有效。
(一)合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。
(二)有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。
《人民检察院鉴定规则(试行)》(高检发办字[2006]33号)第十四条鉴定机构接受鉴定委托后，应当指派两名以上鉴定人共同进行鉴定。
《公安机关鉴定规则》(公通字[2017]6号)第三十一条第二款鉴定的实施，应当由两名以上具有本专业鉴定资格的鉴定人负责。
《司法鉴定程序通则》第十九条司法鉴定机构对同一鉴定事项，应当指定或者选择二名司法鉴定人进行鉴定。
根据上述审计和司法鉴定规范，鉴定机构出具《审计报告》，执行财政部审计规范，如果其中一人没有实际参与审计过程，并没有过错。但如果委托方出具“鉴定聘请书”，所提要求是司法鉴定，而鉴定机构以审计报告代替司法会计鉴定，两名鉴定人其中一人没有实际参与鉴定，存在鉴定机构执行标准错误。
四、案例分析：安某、邓某挪用资金、职务侵占案二审
邓某为A单位出纳。公安机关在侦查安某、邓某挪用资金、职务侵占案时，为了核实邓某是否具有会计从业资格，邓某称放在家中，主动要求民警前往家中提取，民警在其家中发现邓某未提供的票据即某汽车运输总公司转款10万元、某客车厂转款5万元的进账单，民警进行扣押。根据调取该单位的银行单据发现张某转账25万元、某经营部转账20万元，有收款纪录，但该单位会计、出纳账目及邓某移交清单中未发现。
被告人邓某的辩护人提出公诉机关指控邓某挪用资金罪的定罪证据即司法会计鉴定书存在程序错误。本案在重审中，公安机关委托重新鉴定。司法会计鉴定所鉴定，对银行存款票据核对中发现张某转账25万元、某经营部转账20万元、某汽车运输总公司转款10万元、某客车厂转款5万元，合计60万元，有收款记录，但A单位账面未见记录，对应资金60万元，出纳邓某在移交时未做任何说明，也未见移交现金。
原审法院认为，公诉机关指控邓某挪用资金60万元的事实。交易凭证证实60万元资金已进入A单位账户,司法会计鉴定亦证明60万元已入单位账户，但被告人邓某是如何挪用60万元，无证据证实，被告人邓某拒不承认挪用事实。公诉机关指控邓某挪用资金60万元的事实，证据不足，不能成立。亦无证据证明A单位账户中的60万元被邓某非法占为已有，亦不能构成职务侵占罪。
原审宣判后，安某、邓某提出上诉，某区检察院提出抗诉。区检察院抗诉认为，原审判决认定其指控邓某挪用资金60万元事实证据不足，对该起事实不认定为挪用资金罪，也不认定为职务侵占罪，属认定事实和适用法律错误，应当对该起事实认定为职务侵占罪。某市检察院支持抗诉，但认为该60万元事实应以挪用资金罪追究邓某的刑事责任，建议二审予以纠正。
二审法院审理查明，邓某在担任出纳期间，由其监管的单位账户于2007年3月29日转出25万元，同年4月1日收到张某账户转入25万元;2008年5月31日转出20万元，同年6月3日收到某经营部账户转入20万元;A单位账户收到汽车运输总公司和客车厂转账10万元和5万元，A单位均向其出具收款收据，分别是停车场和驾校土地租金。
对原公诉机关指控邓某挪用资金60万元的事实，经查，其中45万元，系邓某从A单位账户转出后数日内又转入，在案证据不能证实该款被转出后用作营利活动或进行非法活动，故不能认定为挪用资金罪;其余汽车运输总公司向A单位转账10万元以及客车厂转账5万元，均有收款收据等证实该收入已经计入A单位账户，在案证据不能证实该款被邓某挪用。原公诉机关指控邓某收取60万元后，未按规定计入A单位会计账，该行为应认定为挪用资金罪的罪名不能成立;其抗诉认为该60万元事实应认定为职务侵占罪的抗诉意见，不予支持;市检察院认为应认定为挪用资金罪的支持抗诉意见，亦不予支持。
分析：司法会计鉴定错误地方有两处，其一是鉴定意见最后一句话，即：“出纳邓某在移交时未做任何说明，也未见移交现金”。应该是这句话误导检察机关认为邓某涉嫌犯罪。从案情看，60万元资金在单位银行账户，邓某只是没有将银行转账凭证在账面上记录，没有证据证明邓某提取现金，就不存在“未移交现金”;其二是从二审查明的事实看，A单位先转出两笔资金共45万元，在很短的几天时间内又转回，而鉴定机构并没有发现资金转出情况，检验不充分，对财务会计问题断章取义，判断失误，误导两级检察机关作出抗诉。如果鉴定机构能够对检材进行充分检验，客观反映资金先转出后转回情况，侦查机关就会查明转出资金是否“用作营利活动或进行非法活动”，进而判断是否构成挪用资金罪。
讲座小结
今晚分享的内容，多处讲到审计与司法会计鉴定规范的差异，不能以审计报告代替司法会计鉴定。但需要注意的是，并不是审计报告就不能当证据使用，当审计报告执行的审计准则与诉讼法律、司法鉴定规范、标准不符时，审计报告不应当代替司法会计鉴定作为证据使用，如果审计报告执行的准则未涉及诉讼法律、司法鉴定标准规范，可以作为证据使用;反之，鉴定机构即使出具的是司法会计鉴定报告，但执行的标准、程序、规范与诉讼法律、司法鉴定标准规范不符的审计标准，同样不应当作为证据使用。
（来源：章宣静讲稿）
姚志刚律师：四川矩衡律师事务所高级合伙人兼刑事部主任，四川省法学会法制文化研究会理事，四川省律协刑委会秘书，成都市律协刑专委副秘书长，四川省律协律所管理和发展委员会委员，星火律师平台第二届管委会主任，睿信毒品辩护研究院实务研究员
